Департамент общего аудита о порядке восстановления ндс при досрочном расторжении договора лизинга

Оформление лизинга без НДС

Некоторые лизинговые компании предлагают для своих клиентов, применяющих упрощённую систему налогообложения (УСН), программы лизинга без НДС. Наиболее выгодной данная схема является в случае, когда все три стороны лизинговой сделки — клиент, продавец имущества и лизинговая компания — не являются плательщиками НДС. Если же, например, продавец предмета лизинга не использует упрощённую систему налогообложения, он обязан при заключении договора поставки включить в стоимость имущества НДС. Лизинговая компания, работающая на УСН и предлагающая лизинг без НДС, не сможет возместить налог из бюджета и включит его в состав платежей по лизингу. В итоге НДС в полной сумме ляжет на расходы лизингополучателя.

НДС по лизингу при УСН

Лизинговые платежи, которые лизингополучатель должен заплатить по договору лизинга, облагаются НДС. Исключение может быть в том случае, если лизинговая компания сама является организацией, использующей УСН и не включает в стоимость своих услуг НДС. Исключение также сделано по лизингу медицинской техники — с 1 ноября 2017 года платежи по договорам лизинга медицинских изделий НДС не облагаются независимо от режима налогообложения лизинговой компании.

В состав лизинговых платежей входят две основные составляющие: погашение стоимости предмета лизинга (платежи по выкупу имущества) и лизинговые проценты, которые уплачиваются сверх стоимости имущества. В состав лизинговых процентов лизинговая компания включает возмещение процентов за кредит, свою маржу (доход), а также возмещение расходов, напрямую связанных с лизинговой сделкой транспортный налог в случае регистрации автомобиля в ГИБДД на лизинговую компанию, расходы по страхованию если страхователем является лизингодатель и т.п.).

Стоимость предмета лизинга, как правило, облагается НДС продавцом лизингового имущества. Поэтому лизингополучатель оплатит НДС по предмету лизинга независимо от того, покупает он это имущество самостоятельно либо по лизингу и дополнительного удорожания на сумму НДС не будет.

НДС, начисляемый на лизинговые проценты, лизингополучатель на УСН возместить не сможет. Это делает лизинг весьма дорогим инструментом финансирования по сравнению с тем же кредитом, проценты по которому НДС не облагаются. При одинаковых процентных ставках по кредиту и лизингу, лизинг для компании на УСН обойдётся дороже на сумму НДС, начисляемого на проценты по лизингу.

Включение в состав лизинговых процентов затрат, которые не облагаются НДС, также весьма невыгодно для лизингополучателя на УСН. К таким затратам относится транспортный налог, страхование предмета лизинга. Неся эти расходы самостоятельно лизингополучатель не уплачивает НДС ни бюджету, ни страховой компании. В случае, если эти расходы понесла лизинговая компания и они возмещаются лизингополучателем в лизинговых платежах, на все эти суммы будет начислен НДС, который должен заплатить лизингополучатель. Возмещение данного НДС у компании, применяющей обычный режим налогообложения, не вызовет никаких вопросов. Но организация на упрощённой системе налогообложения должна будет отнести этот НДС на затраты. Таким образом величина расходов по налогам и страхованию для компании на УСН в случае, если эти расходы она возмещает в платежах лизингодателю, увеличится на 20%

При выборе лизинговой компании и согласовании условий лизинга организации на УСН необходимо учитывать, включены ли в состав платежей дополнительные расходы, которые облагаются дополнительным НДС и увеличивают затраты лизингодателя.

Бухгалтерский учет

Поступление имущества по лизингу на баланс у лизингополучателя отражается приведенными ниже проводками, с открытием соответствующих субсчетов:

• Дт 08 /приобретение ОС по лизингу Кт 76/арендные обязательства (без НДС).
• Дт 01/лизинговое имущество Кт 08 /приобретение ОС по лизингу.
• Дт 19 Кт 76 – выделен предъявленный арендодателем НДС.

Для учета платежей по договору целесообразно открыть еще один субсчет по счету 76 — «задолженность по лизинговым платежам». Оплата отразится проводкой: Дт 76/ задолженность по лизинговым платежам Кт 51.

Далее делается внутренняя проводка в разрезе субсчетов:

• Дт 76/арендные обязательства Кт 76 /задолженность по лизинговым платежам.
• Дт 68 Кт 19 – зафиксирован к вычету НДС по лизинговым платежам.

Начисление амортизации на имущество отражается проводкой Дт 20 (44, 26 и др.) Кт 02.

Амортизационные отчисления начинают включать в расчеты с последующего месяца за тем, с которого объект начал эксплуатироваться (приказ Минфина №91н от 13/10/03 г. – методуказания по учету ОС, приказ Минфина №26н от 30/03/01 г. – ПБУ6/01).

Если предмет лизинга с баланса выбывает, амортизацию по нему не начисляют со следующего после момента выбытия месяца. Лизингополучатель может использовать ускоренную амортизацию (Указания, п. 9-3) с коэффициентом не выше 3.

При определении суммы, с которой начисляют амортизацию, НДС следует вычесть. Пусконаладочные работы, доведение объекта лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, с одной стороны, в первоначальную стоимость, согласно ПБУ 6/01 (п. 8), должны быть включены.

В то же время суды не столь однозначно определяют решение этого вопроса. Так, в постановлении ФАС СЗО по д. №А26-11541/2009 от 19/11/10 г. утверждается, что работы лизингополучателя по пуску и наладке оборудования не увеличивают стоимость ОС, поскольку в договоре это положение отсутствует. Решение в спорной ситуации принимает лизингополучатель. При подписании договора целесообразно указанные моменты максимально конкретизировать во избежание двоякого толкования положений документа.

Пример

Заключен договор лизинга сроком на 5 лет, на сумму 5 млн руб. 5*12 = 60 мес. 5000000/60 = 83333, 33 – помесячный лизинговый платеж (Дт 76 К т76, Дт 76 Кт 51).

Амортизация начисляется линейным методом, и при этом НДС исключается из расчетов. Возьмем за основу сумму в 5000000 и рассчитаем первоначальную стоимость без НДС (по ставке 18%). Полученную сумму разделим на количество месяцев – 60.

4237288,14/ 60 = 70621.47 – помесячная сумма амортизации (Дт 20,26 и др. Кт 02). При расчетах следует иметь в виду, что основная ставка НДС с 01.01.2019 законодателем повышена до 20% (ФЗ №303 от 03/08/18 г.).

В договоре, как уже говорилось выше, может фигурировать и выкупная стоимость предмета лизинга. Она учитывается также на счете 76 с применением одноименного субсчета:

• Дт 76/ арендные обязательства Кт76/задолженность по выкупу – отражена выкупная стоимость.
• Дт 76 Кт 51 – выплачена выкупная стоимость.

Внутренней проводкой Дт 01 Кт 01 выкупленное имущество из лизингового переводится в собственное. Аналогично проводкой Дт 02 /имущество в лизинге Кт 02/ собственные ОС – «перебрасывается» сумма амортизации по имуществу, находящемуся теперь в собственности фирмы.

На заметку! Если предмет лизинга стоит на балансе лизингодателя, у лизингополучателя он учитывается за балансом на счете 001 до момента предполагаемого выкупа. Амортизацию лизингополучатель не начисляет.

Налоговый учет операций у лизингополучателя

Лизинговые операции в настоящее время приобретают все большее распространение в силу того, что представляют сторонам договора немало экономических выгод, в том числе и с точки зрения режима налогообложения. Предметом рассмотрения данной статьи является порядок отражения в налоговом учете лизинговых операций с точки зрения лизингополучателя в случае, когда лизинговое имущество в соответствии с условиями договора подлежит учету на балансе лизингополучателя.

При отражении лизинговых операций в налоговом учете необходимо руководствоваться положениями 25 главы НК РФ. При этом на порядок налогового учета у лизингополучателя ни Указания, утвержденные приказом Минфина РФ от 17.02.97 N 15, ни положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не распространяются. Таким образом, порядок бухгалтерского учета данной операции не оказывает влияние на признание доходов и расходов для целей налогового учета.

Коэффициент ускоренной амортизации при лизинге

Одна из налоговых преференций для участников лизинговой сделки — возможность лизингополучателем использовать коэффициент ускоренной амортизации (абз. 3 п. 9 Указаний). Его разрешено применять и в БУ, и в НУ.

В налоговом учете ускоренную амортизацию может применить сторона лизингового договора, на балансе которой находится лизинговое имущество, при этом лизинговое имущество должно относиться к 4–10-й амортизационной группе.

В бухгалтерском учете коэффициент ускоренной амортизации может применяться только лизингополучателем (абз. 3 п. 9 Указаний) при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при ином способе амортизации, в том числе линейном, не предусмотрено п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний (письма Минфина РФ от 22.08.2006 № 07-05-06/220, от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 № 03-06-01-04/118, постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 2346/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2014 № А03-19339/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2013 № А28-12484/2012).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете коэффициент ускоренной амортизации не может быть более 3.

Если лизингополучатель имеет право сразу на несколько повышающих коэффициентов по объекту лизинга, то он должен выбрать только 1 и задокументировать свой выбор в учетной политике (п. 5 ст. 259.3 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481).

Если организация начисляет амортизацию в НУ нелинейным методом, то ОС с повышенным коэффициентом амортизации включаются для целей налогообложения в отдельные амортизационные группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Подробнее о повышающих коэффициентах вы можете прочесть в материале «Суть и особенности применения ускоренного метода начисления амортизации».

Пример учёта лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

Лизингополучатель получил по договору лизинга легковой автомобиль, параметры графика платежей:

• срок договора лизинга – 3 года (36 месяцев)
• общая сумма платежей по договору лизинга — 1 479 655,10 рублей, в т.ч. НДС – 225 710,10 рублей
• авансовый платёж (первоначальный взнос) – 20%, 236 000 рублей, в т.ч. НДС – 36 000 рублей
• стоимость автомобиля – 1 180 000 рублей, в т.ч. НДС – 180 000 рублей

Предполагаемый срок использования лизингового имущества – четыре года (48 месяцев). Автомобиль относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком использования от 3 до 5 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

Определим сумму ежемесячной амортизации в бухгалтерском учёте. Т.к. стоимость имущества (с учётом вознаграждения лизинговой компании) равна 1 253 945 рублей (1 479 655,10 – 225 710,10), ежемесячная амортизация составит 1 253 945 : 48 = 26 123,85 рублей.

Легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе, следовательно в налоговом учёте может быть установлен срок 48 месяцев. Ежемесячная норма амортизации – 2,0833% (1 : 48 месяцев х 100%), ежемесячная сумма амортизации – 1 000 000 х 2,0833% = 20 833,33 рублей.

В соответствии с пп.10 п.1 статьи 264 Налогового кодекса РФ сумма лизингового платежа, ежемесячно признаваемая расходами в целях налогообложения прибыли составляет 8 442,94 рублей (34 546 (лизинговый платёж) – 5 269,73 (НДС в составе лизингового платежа) – 20 833,33 (ежемесячная амортизация в налоговом учёте)).

Расход по договору лизинга ежемесячно в бухгалтерском учёте формируется за счёт амортизации (26 123,85 рублей), в налоговом учёте – за счёт амортизации (20 833,33 рублей) и лизингового платежа (8 442,94 рублей), итого в сумме 29 276,27 рублей.

Т.к. в бухгалтерском учёте величина расходов в течение 36 месяцев (срока договора лизинга) меньше, чем в налоговом, это приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

В течение срока действия договора лизинга у лизингополучателя ежемесячно образуется налогооблагаемая временная разница в сумме 3 152,42 рублей (29 276,27 – 26 123,85) и возникает соответствующее отложенное налоговое обязательство в сумме 630,48 рублей (3152,42 х 20%).

Отдельно необходимо сказать об учёте аванса (первоначального взноса по договору). Возможны следующие ситуации:

1. Лизингодатель при передаче имущества в лизинг предоставляет счёт-фактуру на полную сумму аванса (в приведённом графике лизинговых платежей – на 236 000 рублей). В этом случае вся сумма авансового платежа авансового платежа за вычетом НДС в налоговом учёте признаётся расходами в целях налогообложения прибыли.

Хотелось бы отметить, что в рамках договора лизинга услуги оказываются на протяжении всего договора и у фискальных органов нет основания оценивать соблюдение критериев пп.4 п.2 статьи 40 Налогового кодекса РФ о сопоставимости лизинговых платежей, т.к. отдельные платежи не могут рассматриваться как отдельные сделки, а цена по договору лизинга должна анализироваться в совокупности по всем платежам договора.

2. Зачет аванса по договору лизинга производится равными платежами в течение всего срока лизинга. В этом случае расходами в налоговом учёте в целях налогообложения прибыли признаётся зачитываемая часть авансового платежа.

В приведённом примере графика платежей по лизингу предполагается, что счёт-фактура на аванс выдаётся лизингополучателю при передаче имущества в лизинг, т.е. в налоговом учёте при передаче имущества в лизинг отражаются расходы в сумме 200 000 рублей (авансовый платёж, являющийся лизинговым платежом, амортизация не вычитается, т.к. в первом месяце при передаче имущества в лизинг она ещё не начисляется). При этом одновременно возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 200 000 рублей и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 40 000 рублей (200 000 рублей х 20%).

По окончании договора лизинга лизингополучатель будет продолжать ежемесячно начислять амортизацию в бухгалтерском учёте в сумме 26 123,85 рублей. В налоговом учёте расходов не будет. Это приведёт к ежемесячному уменьшению отложенных налоговых обязательств в сумме 5 224,77 рублей (26 123,85 рублей х 20%).

Таким образом, по итогам договора общая сумма отложенных налоговых обязательств будет равна нулю:

40 000 (отложенное налоговое обязательство по авансовому платежу) + 22 697 (630,48 х 36 – отложенное налоговое обязательство по текущим лизинговым платежам) – 62 697 (5 224,77 х 12 – уменьшение отложенных налоговых обязательств за 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учёте после окончания договора лизинга).

Лизинг: особенности учета для юридических лиц

Взять в лизинг автомобиль в настоящее время могут как физические, так и юридические лица. Но вот обязанность фиксировать операции с таким автомобилем в бухгалтерском и налоговом учете возникает только у юридических лиц. Одновременно юридические лица могут воспользоваться определенными преференциями, которых нет у физлиц, в частности уменьшить налоговую базу по прибыли на лизинговые платежи и принять к вычету НДС, уплаченный лизингодателю

Важно помнить, что данные преференции применимы при общей системе налогообложения. Использование юрлицами спецрежимов характеризуется своими нюансами, например:

• при применении УСН «доходы» расходы на лизинг нельзя списать в уменьшение налоговой базы так же, как и другие расходы на ведение деятельности;
• при применении ЕНВД расчет налога к уплате тоже выполняется по определенным принципам, не включающим вычет из налоговой базы затрат на платежи по договору лизинга.

ВАЖНО! С 2022 года всем организациям следует перейти на ФСБУ 25/2018. Начать применение стандарта можно и раньше, зафиксировав нововведения в учетной политике

Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Далее в материале пойдет речь о бухучете лизинга автомобиля у юрлиц, находящихся на ОСНО. Вопросов налогового учета касаться не будем, поскольку в профессиональной литературе и публикациях имеются некоторые разночтения, связанные с тем, что законодательно вопросы учета лизинга в РФ не отрегулированы в полном объеме.

В подробностях вопросы разграничения бухгалтерских и налоговых проводок представлены в статьях:

• «Амортизация лизингового имущества у лизингополучателя»;
• «Выкупная стоимость лизингового имущества — проводки»;
• «: Лизинговые платежи — не всегда прочий расход».

Что такое лизинг?

Лизинг (от англ. to lease — сдавать в аренду) — это финансовая услуга, близкая к кредитованию. В отношениях лизинга участвуют три стороны:

• Лизингодатель — юридическое или физическое лицо, которое приобретает имущество и потом сдает его в аренду лизингополучателю.
• Лизингополучатель — юридическое или физическое лицо, которое принимает имущество во временное владение и пользование, а за это регулярно платит деньги лизингодателю.
• Продавец — юридическое или физическое лицо, которое продает лизингодателю имущество. Продавец может сам стать лизингополучателем: продать собственное имущество и сразу взять его в аренду. Это называется возвратный лизинг, который применяется при недостатке оборотных средств компании и напоминает выдачу кредита под залог. Расходы по возвратному лизингу обычно меньше выплат по кредиту, а еще он помогает сэкономить на налогах и амортизации.

Имущество, или предмет лизинга, — это любые вещи, которые не теряют своих свойств в процессе бережного использования. Например, заводы и фабрики, здания, оборудование, транспорт. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты.

Срок договора лизинга может быть равен сроку полезного использования имущества. Тогда по окончании договора остаточная стоимость имущества близка к нулю, и оно может перейти к лизингополучателю без дополнительных выплат. Такой вид лизинга называется финансовой арендой. Если срок договора лизинга меньше срока полезного использования имущества, то по окончании договора имущество возвращается лизингодателю или выкупается лизингополучателем по остаточной стоимости. Такой вид лизинга называется операционной арендой.

Итоги

В отношениях, возникающих по договору финансовой аренды, допускается делегировать получателю имущества право учитывать предмет этого договора в балансе. Это приводит к появлению у него бухгалтерских проводок, существенно отличающихся от выполняемых в ситуации, когда объект учитывается лизингодателем.

У получателя объект принимается в состав ОС через обычные для этого проводки (с применением счетов 08 и 01) по общей стоимости, приводимой в договоре, с исключением из нее НДС, величина которого относится в дебет счета 19. В таком же обычном порядке по объекту начисляют амортизацию, суммы которой включают в затраты.

Арендные платежи в бухучете в затраты не попадают. Их начисляют за счет уменьшения общей величины оплаты, предусмотренной договором. НДС берут в вычеты по частям по мере поступления счетов-фактур на каждый лизинговый платеж. Последний из платежей и последний вычет делаются в отношении стоимости выкупа, если договором не предусмотрен возврат имущества. Возвращение объекта лизинга отразится в проводках как продажа ОС.

По выкупленному объекту никаких изменений в бухучете в величине его учетной стоимости и порядке начисления амортизации не происходит. Потребуется только сделать проводки, уточняющие аналитику принадлежности имущества. Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.